Повторная налоговая проверка, или Когда "дубль два" вне закона (Ремчуков С.)

Дата размещения статьи: 28.01.2015

Налоговый кодекс содержит такое понятие, как "повторная налоговая проверка". Таковая, в частности, назначается с целью контроля за деятельностью инспекции, которая проводила первоначальную ревизию. Проблема в том, что по итогам таких проверок налоговые обязательства налогоплательщика корректируются, и, как правило, отнюдь не в меньшую сторону. А чтобы оспорить подобные доначисления, необходимо выяснить, не преступили ли инспекторы границы дозволенного...

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе проводить проверки налогоплательщиков в порядке, установленном Кодексом. Основными формами налогового контроля являются камеральная (ст. 88 НК) и выездная налоговые проверки (ст. 89 НК).
В свою очередь понятие "повторная выездная налоговая проверка" раскрывается в п. 10 ст. 89 Кодекса. Под таковой в соответствии с данной нормой понимается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Ограничения по количеству налоговых проверок, указанные в п. 5 ст. 89 Кодекса, в этом случае не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком "уточненки", в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки берется в расчет тот период, за который представлена уточненная декларация.
Надо сказать, что в общем случае если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной ревизии, его не оштрафуют. Из данного правила есть только одно исключение: штраф будет наложен, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Правда, представители ФНС России в Письме от 27 июня 2013 г. N СА-19-9/123@ уточнили, что если налогоплательщик во время повторной проверки не представит истребуемые в соответствии со ст. 93 Кодекса документы, то налоговый орган, проводящий такую проверку, может привлечь его к ответственности на основании п. 1 ст. 126 Кодекса.
В любом случае доначисления по итогам повторной выездной проверки и без штрафов могут быть весьма и весьма значительными. Особенно неприятны и неожиданны подобные доначисления для тех налогоплательщиков, которых повторно проверили в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей первоначальную ревизию. Можно сказать, не успели пережить одну проверку - и вот тебе, что называется, бац - и вторая смена.

Работа над ошибками?

Итак, как уже было сказано, в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную ревизию. Проблема в том, что Кодекс не содержит конкретный перечень оснований, по которым может быть назначена повторная проверка. В связи с этим на практике вполне возможны злоупотребления со стороны налоговых органов. Ведь получается, что, прикрывшись повторной налоговой проверкой, они могут обойти достаточно много ограничений (в частности, по количеству проверок). И в результате такой вот работы над ошибками, которые допустили инспекторы, счет будет выставлен налогоплательщику...

Конституционная защита

В этом свете интерес представляет Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П. В нем сказано буквально следующее. Исходя из природы деятельности налоговых органов как непосредственно связанной с налоговым контролем в отношении налогоплательщиков, проверка нижестоящего налогового органа позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, а также устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога. Все это, по сути, невозможно осуществить без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как справедливо заметили представители КС, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Обратите внимание! КС РФ еще в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал на то, что Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. В противном случае этот контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, а также в превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий и т.д.

Но, пожалуй, самым важным для нас является вывод, который сделал КС в Постановлении N 5-П. Он заключается в том, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекторов, которые ранее проверили компанию, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности. Это нужно для того, чтобы такой повторный контроль не превратился в неправомерное обременение налогоплательщиков.

"Высший" взгляд

Данной проблеме в том числе посвящено Определение Верховного Суда РФ от 16 сентября 2014 г. N 301-КГ14-1038, при вынесении которого судьи приняли во внимание позицию Конституционного Суда, представленную в Постановлении КС РФ N 5-П.
Как следует из материалов дела, УФНС по Республике Коми инициировало повторную выездную налоговую проверку, предметом которой являлась проверка правильности и полноты исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество за период с 1 по 31 декабря 2008 г. По итогам этой ревизии обществу была доначислена налоговая недоимка и соответствующие суммы пени и штрафов. Отметим, что первоначальная проверка проводилась в 2009 г., а повторная - в 2011 - 2012 гг.
Компания с таким поворотом событий не согласилась и решила оспорить названные доначисления. Причем в ходе судебного разбирательства приводились доводы, которые свидетельствовали, по мнению представителей компании, о том, что эта повторная проверка вообще незаконна. И судьи с этим согласились.
Для нас же важны аргументы, которые позволили компании обнулить результаты проверки. Итак, судьи приняли во внимание тот факт, что при составлении акта проверки и вынесении решения Управление использовало документы, полученные им в 2011 и 2012 гг. в рамках повторной выездной проверки. При этом доказательства того, что инспекции, проводившей первоначальную проверку, были известны и (или) ею могли быть получены при проведении контрольных мероприятий сведения, содержащиеся в указанных документах, представлены не были. Кроме того, в оспариваемом решении Управление не привело доводы о том, что первоначальная проверка с учетом известных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств. Ну и, наконец, ни в оспариваемом решении, ни в акте повторной выездной налоговой проверки не было указано на обстоятельства проверки деятельности налогового органа, проводившего проверку, отсутствовал анализ итогов первоначальной проверки, выявленных нарушений и собранных доказательств. При таких обстоятельствах судьи решили, что проведенная УФНС повторная проверка фактически таковой не является, поскольку не имела своей целью обеспечение законности и обоснованности принимаемого инспекцией решения.

Проблемные вопросы

Следует отметить, что в свое время до Высшего Арбитражного Суда доходило достаточное количество дел, связанных с повторными налоговыми проверками. Причем можно выделить два основных вопроса, на которые от высших судей требовался ответ: это законность доначислений, произведенных по результатам повторных проверок, а также законность проведения такой ревизии как таковой со всеми, что называется, вытекающими. И, честно говоря, здесь действительно есть несколько спорных моментов.
Во-первых, речь идет о замаскированных под повторную проверку самых что ни на есть обычных проверках. В этой части Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 указал, что если повторная выездная налоговая проверка фактически таковой не будет являться, поскольку осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, такая проверка будет являться незаконной. Кстати говоря, в этом Постановлении высшие судьи отметили, что основанием для назначения повторной выездной проверки является фрагментарный характер первоначальной налоговой проверки и ее неэффективность. Как видим, этот аргумент принял за основу и Верховный Суд.
Во-вторых, требуется уточнение, что вышестоящий налоговый орган вправе назначать повторную налоговую проверку. Этот вопрос актуален, прежде всего, при смене налогоплательщиком юрадреса. Ответ на него содержится в Определении ВАС РФ от 6 марта 2012 г. N ВАС-17239/11. Высшие судьи согласились с тем, что положения ст. 89 Кодекса не предусматривают каких-либо ограничений при назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа при переходе налогоплательщика к моменту ее назначения в налоговый орган, находящийся в подчинении другого вышестоящего налогового органа. Более того, по смыслу п. 10 названной статьи повторная проверка проводится с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, который проводил первоначальную проверку. А отсюда следует, что повторная проверка не может быть назначена налоговым органом, не являющимся вышестоящим по отношению к проводившему проверку.
В-третьих, Налоговый кодекс не устанавливает временные рамки для вынесения решения о проведении повторной налоговой проверки. Соответственно, пока вышестоящий орган думал, компания вполне может в судебном порядке оспорить решение, вынесенное инспекцией по итогам первоначальной проверки. Могут ли в рамках повторной проверки быть проверены эпизоды, по которым имеется вступившее в силу решение суда? Как указал КС РФ в Постановлении N 5-П, проводимая вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка не должна изменять права и обязанности налогоплательщика, определенные не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом.
В то же время, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14585/09, решение суда все же нельзя рассматривать как своего рода страховку от доначислений по итогам повторной налоговой проверки. Высшие судьи разъяснили, что названный запрет не распространяется на случаи, когда суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, "обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки". Более того, в октябре 2010 г. Президиум ВАС еще раз уточнил, что повторная выездная налоговая проверка недопустима только в случае, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Если же таких противоречий нет, то и противопоказания на назначение повторной ревизии отсутствуют. Тем более что предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Повторная выездная налоговая проверка является исключительной мерой налогового контроля. Возможность ее проведения, по задумке законотворцев, сама по себе должна стимулировать инспекторов на местах должным образом относиться к выполнению своих служебных обязанностей (если что, то можно и без премии остаться). Более того, предполагалось, что тем самым и у налогоплательщиков будут определенные гарантии, что им не придется отвечать за ошибки инспекторов, которые проводили первоначальную проверку. Другое дело, что жизнь в этой части вносит свои коррективы. И на практике нередко повторная проверка проводится лишь с целью произвести налоговые доначисления. В общем, как говорится, хотели как лучше, а получилось... Парадоксально и то, что вышестоящий налоговый орган сначала выносит решение по жалобе налогоплательщика на решение, вынесенное по итогам первоначальной проверки, а затем... назначает повторную выездную проверку. При таком интересном раскладе о каких гарантиях для налогоплательщиков может идти речь?

Для налогоплательщика даже одна выездная проверка доставляет много хлопот, не говоря уже о двух. Потому полезно знать, во-первых, в каком случае может проводиться такая проверка, а во-вторых, какие существуют дополнительные основания для признания результатов такой проверки недействительными.

По общему правилу проведение повторной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период запрещено. Это установлено ст. 87, 89 НК РФ и подтверждено судебной практикой: Постановлениями ФАС ЗСО от 01.07.2002 № Ф04/2274-816/А45-2002, от 17.05.2000 № Ф04/1198-169/А67-2000 и т. д., но существует и один прецедент, свидетельствующий об обратном: Постановление ФАС УО от 16.08.2001 № Ф09-1839/01ПК. Сначала определимся с тем, что можно считать повторной проверкой.

Критерии повторности.

Проверка считается повторной, если она проводится во второй (третий и т. д.) раз по одним и тем же налогам за один и тот же период. Свидетельством повторности могут являться сведения из решения о назначении налоговой проверки либо фактически повторный характер. В последнем случае налицо проверка одних и тех же налоговых периодов по одним и тем же налогам, например, выражающееся в фиксации при ее проведении тех же обстоятельств, что были установлены ранее проведенной проверкой (Постановление ФАС ЦО от 23.04.2002 № А54-3825/01-С1) и т. д.

Необходимо отличать от повторных проверок встречные, которые применяются в рамках налогового контроля над деятельностью других налогоплательщиков. При таких встречных проверках налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют непосредственное отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика. В противном случае (параллельная проверка самой организации) проверка допускается только на общих основаниях ст. 89 НК РФ. Такая проверка может быть квалифицирована как повторная со всеми вытекающими отсюда последствиями (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2001 № А42-7493/00-23-1336/01).

Органы, полномочные проводить налоговую проверку, в том числе и повторную:

Налоговые органы, которыми являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации; Таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При проведении проверки вышестоящим органом необходимо проверить подчиненность органов. Так, налоговый орган не может проверять деятельность таможенного органа: Органы налоговой полиции не вправе проводить налоговые проверки в рамках налогового контроля. При наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны проводить проверки в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством. Таким образом, указанные проверки не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок в смысле ст. 87 НК РФ (Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 № 5).

Основания проведения повторной налоговой проверки.

Реорганизация или ликвидация юридического лица.

Ликвидация или реорганизация филиала налогоплательщика не дает права на проведение повторной налоговой проверки, которая имеет место только при реорганизации и ликвидации юридического лица (Постановление ФАС СЗО от 08.04.2002 № 6048).

Контроль над деятельностью нижестоящего органа.

Повторная выездная налоговая проверка производится в целях осуществления контроля над деятельностью органа, проводившего первую налоговую проверку, а не за исчислением налога налогоплательщиком (Постановлением ФАС СЗО от 16.01.2002 № А01-1415/01-104/13 отменено Постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки с целью оперативного контроля за исчислением налогов налогоплательщиком). Вместе с тем в решении вышестоящего органа о проведении повторной налоговой проверки не обязательно должны содержаться мотивы и ссылки на основания и обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения повторной налоговой проверки (Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2000 № Ф04/788-93/А67-2000). Таким образом, если в решении налогового органа указаны ненадлежащие основания проведения проверки, то такое решение может быть обжаловано, но при отсутствии каких-либо основания проведении проверки решение не может быть признано незаконным.

Включение в состав лиц, проводящих повторную выездную налоговую проверку, сотрудника нижестоящего налогового органа свидетельствует об отсутствии цели проверки деятельности нижестоящего органа и является одним из оснований для признания недействительным решения вышестоящего налогового органа, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки (Постановление ФАС СЗО от 16.01.2002 № А05-1415/01-104/13).

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не является основанием для проведения повторной налоговой проверки, а привлечение к ответственности по ее результатам признается судом незаконным (Постановление ФАС ВСО от 14.08.2001 № А19-1256/01-26-Ф02-1855/01-С1).

Привлечение к ответственности по результатам повторной налоговой проверки.

Привлечение налогоплательщика к ответственности по результатам повторной проверки производится на общих основаниях в соответствии с разделом 6 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 07.06.2002 № А14-9515-01/76/1).

Таким образом, повторная налоговая проверка является исключительной мерой налогового контроля, и к ее проведению предъявляются дополнительные требования, что дает дополнительные гарантии налогоплательщикам.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1.1. Политика обработки персональных данных (далее – Политика) разработана в
соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006. №152-ФЗ «О персональных данных» (далее – ФЗ-152).
1.2. Настоящая Политика определяет порядок обработки персональных данных и меры по обеспечению безопасности персональных данных в ООО Адвокатская Коллегия “Налоговые адвокаты” (далее – Оператор) с целью защиты прав и свобод человека и гражданина при обработке его персональных данных, в том числе защиты прав на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну.
1.3. В Политике используются следующие основные понятия:
- автоматизированная обработка персональных данных - обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники;
- блокирование персональных данных - временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных);
- информационная система персональных данных - совокупность содержащихся в базах данных персональных данных, и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств;
- обезличивание персональных данных - действия, в результате которых невозможно определить без использования дополнительной информации принадлежность персональных данных конкретному субъекту персональных данных;
- обработка персональных данных - любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных;
- оператор - государственный орган, муниципальный орган, юридическое или физическое лицо, самостоятельно или совместно с другими лицами организующие и (или) осуществляющие обработку персональных данных, а также определяющие цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными;
- персональные данные – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных);
- предоставление персональных данных – действия, направленные на раскрытие персональных данных определенному лицу или определенному кругу лиц;
- распространение персональных данных - действия, направленные на раскрытие персональных данных неопределенному кругу лиц (передача персональных данных) или на ознакомление с персональными данными неограниченного круга лиц, в том числе обнародование персональных данных в средствах массовой информации, размещение в информационно-телекоммуникационных сетях или предоставление доступа к персональным данным каким-либо иным способом;
- трансграничная передача персональных данных - передача персональных данных на территорию иностранного государства органу власти иностранного государства, иностранному физическому или иностранному юридическому лицу.
- уничтожение персональных данных - действия, в результате которых невозможно восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных;
1.4. Компания обязана опубликовать или иным образом обеспечить неограниченный доступ к настоящей Политике обработки персональных данных в соответствии с ч. 2 ст. 18.1. ФЗ152.
2. ПРИНЦИПЫ И УСЛОВИЯ ОБРАБОТКИ ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ
2.1. Принципы обработки персональных данных
2.1.1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:
- законности и справедливой основы;
- ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;
- недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;
- недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;
- обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;
- соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;
- недопустимости обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;
- обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;
- уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.
2.2. Условия обработки персональных данных
2.2.1. Оператор производит обработку персональных данных при наличии хотя бы одного из следующих условий:
- обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;
- обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;
- обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;
- обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;
- осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее - общедоступные персональные данные);
- осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.
2.3. Конфиденциальность персональных данных
2.3.1. Оператор и иные лица, получившие доступ к персональным данным, обязаны не раскрывать третьим лицам и не распространять персональные данные без согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.
2.4. Общедоступные источники персональных данных
2.4.1. В целях информационного обеспечения у Оператора могут создаваться общедоступные источники персональных данных субъектов персональных данных, в том числе справочники и адресные книги. В общедоступные источники персональных данных с письменного согласия субъекта персональных данных могут включаться его фамилия, имя, отчество, дата и место рождения, должность, номера контактных телефонов, адрес электронной почты и иные персональные данные, сообщаемые субъектом персональных данных.
2.4.2. Сведения о субъекте персональных данных должны быть в любое время исключены из общедоступных источников персональных данных по требованию субъекта персональных данных, уполномоченного органа по защите прав субъектов персональных данных либо по решению суда.
2.5. Специальные категории персональных данных
2.5.1. Обработка Оператором специальных категорий персональных данных, касающихся расовой, национальной принадлежности, политических взглядов, религиозных или философских убеждений, состояния здоровья, интимной жизни, допускается в случаях, если:
- субъект персональных данных дал согласие в письменной форме на обработку своих персональных данных;
- персональные данные сделаны общедоступными субъектом персональных данных;
- обработка персональных данных осуществляется в соответствии с законодательством о государственной социальной помощи, трудовым законодательством, законодательством Российской Федерации о пенсиях по государственному пенсионному обеспечению, о трудовых пенсиях;
- обработка персональных данных необходима для защиты жизни, здоровья или иных жизненно важных интересов субъекта персональных данных либо жизни, здоровья или иных жизненно важных интересов других лиц и получение согласия субъекта персональных данных невозможно;
- обработка персональных данных осуществляется в медико-профилактических целях, в целях установления медицинского диагноза, оказания медицинских и медико-социальных услуг при условии, что обработка персональных данных осуществляется лицом, профессионально занимающимся медицинской деятельностью и обязанным в соответствии с законодательством Российской Федерации сохранять врачебную тайну;
- обработка персональных данных необходима для установления или осуществления прав субъекта персональных данных или третьих лиц, а равно и в связи с осуществлением правосудия;
- обработка персональных данных осуществляется в соответствии с законодательством об обязательных видах страхования, со страховым законодательством.
2.5.2. Обработка специальных категорий персональных данных, осуществлявшаяся в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 10 ФЗ-152 должна быть незамедлительно прекращена, если устранены причины, вследствие которых осуществлялась их обработка, если иное не установлено федеральным законом.
2.5.3. Обработка персональных данных о судимости может осуществляться Оператором исключительно в случаях и в порядке, которые определяются в соответствии с федеральными законами.
2.6. Биометрические персональные данные
2.6.1. Сведения, которые характеризуют физиологические и биологические особенности человека, на основании которых можно установить его личность - биометрические персональные данные - могут обрабатываться Оператором только при наличии согласия субъекта персональных данных в письменной форме.
2.7. Поручение обработки персональных данных другому лицу
2.7.1. Оператор вправе поручить обработку персональных данных другому лицу с согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этим лицом договора. Лицо, осуществляющее обработку персональных данных по поручению Оператора, обязано соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152 и настоящей Политикой.
2.8. Обработка персональных данных граждан Российской Федерации
2.8.1. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21 июля 2014 года N 242-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части уточнения порядка обработки персональных данных в информационно-телекоммуникационных сетях» при сборе персональных данных, в том числе посредством информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», оператор обязан обеспечить запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение персональных данных граждан Российской Федерации с использованием баз данных, находящихся на территории Российской Федерации, за исключением случаев:
- обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;
- обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве (далее - исполнение судебного акта);
- обработка персональных данных необходима для исполнения полномочий федеральных органов исполнительной власти, органов государственных внебюджетных фондов, исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и функций организаций, участвующих в предоставлении соответственно государственных и муниципальных услуг, предусмотренных Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг», включая регистрацию субъекта персональных данных на едином портале государственных и муниципальных услуг и (или) региональных порталах государственных и муниципальных услуг;
- обработка персональных данных необходима для осуществления профессиональной деятельности журналиста и (или) законной деятельности средства массовой информации либо научной, литературной или иной творческой деятельности при условии, что при этом не нарушаются права и законные интересы субъекта персональных данных.
2.9. Трансграничная передача персональных данных
2.9.1. Оператор обязан убедиться в том, что иностранным государством, на территорию которого предполагается осуществлять передачу персональных данных, обеспечивается адекватная защита прав субъектов персональных данных, до начала осуществления такой передачи.
2.9.2. Трансграничная передача персональных данных на территории иностранных государств, не обеспечивающих адекватной защиты прав субъектов персональных данных, может осуществляться в случаях:
- наличия согласия в письменной форме субъекта персональных данных на трансграничную передачу его персональных данных;
- исполнения договора, стороной которого является субъект персональных данных.
3. ПРАВА СУБЪЕКТА ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ
3.1. Согласие субъекта персональных данных на обработку его персональных
3.1.1. Субъект персональных данных принимает решение о предоставлении его персональных данных и дает согласие на их обработку свободно, своей волей и в своем интересе. Согласие на обработку персональных данных может быть дано субъектом персональных данных или его представителем в любой позволяющей подтвердить факт его получения форме, если иное не установлено федеральным законом.
3.2. Права субъекта персональных данных
3.2.1. Субъект персональных данных имеет право на получение у Оператора информации, касающейся обработки его персональных данных, если такое право не ограничено в соответствии с федеральными законами. Субъект персональных данных вправе требовать от Оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.
3.2.2. Обработка персональных данных в целях продвижения товаров, работ, услуг на рынке путем осуществления прямых контактов с субъектом персональных данных (потенциальным потребителем) с помощью средств связи, а также в целях политической агитации допускается только при условии предварительного согласия субъекта персональных данных.
3.2.3. Оператор обязан немедленно прекратить по требованию субъекта персональных данных обработку его персональных данных в вышеуказанных целях.
3.2.4. Запрещается принятие на основании исключительно автоматизированной обработки персональных данных решений, порождающих юридические последствия в отношении субъекта персональных данных или иным образом затрагивающих его права и законные интересы, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами, или при наличии согласия в письменной форме субъекта персональных данных.
3.2.5. Если субъект персональных данных считает, что Оператор осуществляет обработку его персональных данных с нарушением требований ФЗ-152 или иным образом нарушает его права и свободы, субъект персональных данных вправе обжаловать действия или бездействие Оператора в Уполномоченный орган по защите прав субъектов персональных данных или в судебном порядке.
3.2.6. Субъект персональных данных имеет право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе на возмещение убытков и (или) компенсацию морального вреда.
4. ОБЕСПЕЧЕНИЕ БЕЗОПАСНОСТИ ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ
4.1. Безопасность персональных данных, обрабатываемых Оператором, обеспечивается реализацией правовых, организационных и технических мер, необходимых для обеспечения требований федерального законодательства в области защиты персональных данных.
4.2. Для предотвращения несанкционированного доступа к персональным данным Оператором применяются следующие организационно-технические меры:
- назначение должностных лиц, ответственных за организацию обработки и защиты персональных данных;
- ограничение состава лиц, допущенных к обработке персональных данных;
- ознакомление субъектов с требованиями федерального законодательства и нормативных документов Оператора по обработке и защите персональных данных;
- организация учета, хранения и обращения носителей, содержащих информацию с персональными данными;
- определение угроз безопасности персональных данных при их обработке, формирование на их основе моделей угроз;
- разработка на основе модели угроз системы защиты персональных данных;
- использование средств защиты информации, прошедших процедуру оценки соответствия требованиям законодательства Российской Федерации в области обеспечения безопасности информации, в случае, когда применение таких средств необходимо для нейтрализации актуальных угроз;
- проверка готовности и эффективности использования средств защиты информации;
- разграничение доступа пользователей к информационным ресурсам и программно-аппаратным средствам обработки информации;
- регистрация и учет действий пользователей информационных систем персональных данных;
- использование антивирусных средств и средств восстановления системы защиты персональных данных;
- применение в необходимых случаях средств межсетевого экранирования, обнаружения вторжений, анализа защищенности и средств криптографической защиты информации;
- организация пропускного режима на территорию Оператора, охраны помещений с техническими средствами обработки персональных данных.
5. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
5.1. Иные права и обязанности Оператора в связи с обработкой персональных данных определяются законодательством Российской Федерации в области персональных данных.
5.2. Работники Оператора, виновные в нарушении норм, регулирующих обработку и защиту персональных данных, несут материальную, дисциплинарную, административную, гражданско-правовую или уголовную ответственность в порядке, установленном федеральными законами.

Политика в отношении обработки персональных данных

1. Термины и принятые сокращения

1. Персональные данные (ПД) – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту ПД).

2. Обработка персональных данных – любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

3. Автоматизированная обработка персональных данных – обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники.

4. Информационная система персональных данных (ИСПД) – совокупность содержащихся в базах данных персональных данных и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств.

5. Персональные данные, сделанные общедоступными субъектом персональных данных, – ПД, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе.

6. Блокирование персональных данных – временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных).

7. Уничтожение персональных данных – действия, в результате которых становится невозможным восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) в результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных.

8. Cookie – это часть данных, автоматически располагающаяся на жестком диске компьютера при каждом посещении веб-сайта. Таким образом, cookie – это уникальный идентификатор браузера для веб-сайта. Cookie дают возможность хранить информацию на сервере и помогают легче ориентироваться в веб-пространстве, а также позволяют осуществлять анализ сайта и оценку результатов. Большинство веб-браузеров разрешают использование cookie, однако можно изменить настройки для отказа от работы с cookie или отслеживания пути их рассылки. При этом некоторые ресурсы могут работать некорректно, если работа cookie в браузере будет запрещена.

9. Веб-отметки. На определенных веб-страницах или электронных письмах Оператор может использовать распространенную в Интернете технологию «веб-отметки» (также известную как «тэги» или «точная GIF-технология»). Веб-отметки помогают анализировать эффективность веб-сайтов, например, с помощью измерения числа посетителей сайта или количества «кликов», сделанных на ключевых позициях страницы сайта.

10. Оператор – организация, самостоятельно или совместно с другими лицами организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных, а также определяющая цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными.

11. Пользователь – пользователь сети Интернет.

12. Сайт – это веб ресурс https://lc-dv.ru, принадлежащий Обществу с ограниченной ответственностью «Правовой центр»

2. Общие положения

1. Настоящая Политика в отношении обработки персональных данных (далее – Политика) составлена в соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Федерального закона «О персональных данных» №152-ФЗ от 27 июля 2006 г., а также иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области защиты и обработки персональных данных и действует в отношении всех персональных данных, которые Оператор может получить от Пользователя во время использования им в сети Интернет Сайта.

2. Оператор обеспечивает защиту обрабатываемых персональных данных от несанкционированного доступа и разглашения, неправомерного использования или утраты в соответствии с требованиями Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных».

3. Оператор имеет право вносить изменения в настоящую Политику. При внесении изменений в заголовке Политики указывается дата последнего обновления редакции. Новая редакция Политики вступает в силу с момента ее размещения на сайте, если иное не предусмотрено новой редакцией Политики.

3. Принципы обработки персональных данных

1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:

2. законности и справедливой основы;

3. ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;

4. недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;

5. недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;

6. обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;

7. соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;

8. недопущения обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;

9. обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;

10. уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

4. Обработка персональных данных

1. Получение ПД.

1. Все ПД следует получать от самого субъекта ПД. Если ПД субъекта можно получить только у третьей стороны, то субъект должен быть уведомлен об этом или от него должно быть получено согласие.

2. Оператор должен сообщить субъекту ПД о целях, предполагаемых источниках и способах получения ПД, характере подлежащих получению ПД, перечне действий с ПД, сроке, в течение которого действует согласие, и порядке его отзыва, а также о последствиях отказа субъекта ПД дать письменное согласие на их получение.

3. Документы, содержащие ПД, создаются путем получения ПД по сети Интернет от субъекта ПД во время использования им Сайта.

2. Оператор производит обработку ПД при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. Обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;

2. Обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;

3. Обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;

4. Обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;

5. Обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;

6. Осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее - общедоступные персональные данные);

7. Осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.

3. Оператор может обрабатывать ПД в следующих целях:

1. повышения осведомленности субъекта ПД о продуктах и услугах Оператора;

2. заключения с субъектом ПД договоров и их исполнения;

3. информирования субъекта ПД о новостях и предложениях Оператора;

4. идентификации субъекта ПД на Сайте;

5. обеспечение соблюдения законов и иных нормативных правовых актов в области персональных данных.

1. Физические лица, состоящие с Оператором в гражданско-правовых отношениях;

2. Физические лица, являющиеся Пользователями Сайта;

5. ПД, обрабатываемые Оператором, - данные, полученные от Пользователей Сайта.

6. Обработка персональных данных ведется:

1. – с использованием средств автоматизации;

2. – без использования средств автоматизации.

7. Хранение ПД.

1. ПД субъектов могут быть получены, проходить дальнейшую обработку и передаваться на хранение как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

2. ПД, зафиксированные на бумажных носителях, хранятся в запираемых шкафах либо в запираемых помещениях с ограниченным правом доступа.

3. ПД субъектов, обрабатываемые с использованием средств автоматизации в разных целях, хранятся в разных папках.

4. Не допускается хранение и размещение документов, содержащих ПД, в открытых электронных каталогах (файлообменниках) в ИСПД.

5. Хранение ПД в форме, позволяющей определить субъекта ПД, осуществляется не дольше, чем этого требуют цели их обработки, и они подлежат уничтожению по достижении целей обработки или в случае утраты необходимости в их достижении.

8. Уничтожение ПД.

1. Уничтожение документов (носителей), содержащих ПД, производится путем сожжения, дробления (измельчения), химического разложения, превращения в бесформенную массу или порошок. Для уничтожения бумажных документов допускается применение шредера.

2. ПД на электронных носителях уничтожаются путем стирания или форматирования носителя.

3. Факт уничтожения ПД подтверждается документально актом об уничтожении носителей.

9. Передача ПД.

1. Оператор передает ПД третьим лицам в следующих случаях:
– субъект выразил свое согласие на такие действия;
– передача предусмотрена российским или иным применимым законодательством в рамках установленной законодательством процедуры.

2. Перечень лиц, которым передаются ПД.

Третьи лица, которым передаются ПД:
Оператор передает ПД ООО «Правовой центр» (который находится по адресу: г. Хабаровск, 680020, ул. Гамарника, 72, офис 301) для целей, указанных в п. 4.3 настоящей политики. Оператор поручает обработку ПД ООО «Правовой центр» с согласия субъекта ПД, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этими лицами договора. ООО «Правовой центр» осуществляют обработку персональных данных по поручению Оператора, обязаны соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152.

5. Защита персональных данных

1. В соответствии с требованиями нормативных документов Оператором создана система защиты персональных данных (СЗПД), состоящая из подсистем правовой, организационной и технической защиты.

2. Подсистема правовой защиты представляет собой комплекс правовых, организационно-распорядительных и нормативных документов, обеспечивающих создание, функционирование и совершенствование СЗПД.

3. Подсистема организационной защиты включает в себя организацию структуры управления СЗПД, разрешительной системы, защиты информации при работе с сотрудниками, партнерами и сторонними лицами.

4. Подсистема технической защиты включает в себя комплекс технических, программных, программно-аппаратных средств, обеспечивающих защиту ПД.

5. Основными мерами защиты ПД, используемыми Оператором, являются:

1. Назначение лица, ответственного за обработку ПД, которое осуществляет организацию обработки ПД, обучение и инструктаж, внутренний контроль за соблюдением учреждением и его работниками требований к защите ПД.

2. Определение актуальных угроз безопасности ПД при их обработке в ИСПД и разработка мер и мероприятий по защите ПД.

3. Разработка политики в отношении обработки персональных данных.

4. Установление правил доступа к ПД, обрабатываемым в ИСПД, а также обеспечение регистрации и учета всех действий, совершаемых с ПД в ИСПД.

5. Установление индивидуальных паролей доступа сотрудников в информационную систему в соответствии с их производственными обязанностями.

6. Применение средств защиты информации, прошедших в установленном порядке процедуру оценки соответствия.

7. Сертифицированное антивирусное программное обеспечение с регулярно обновляемыми базами.

8. Соблюдение условий, обеспечивающих сохранность ПД и исключающих несанкционированный к ним доступ.

9. Обнаружение фактов несанкционированного доступа к персональным данным и принятие мер.

10. Восстановление ПД, модифицированных или уничтоженных вследствие несанкционированного доступа к ним.

11. Обучение работников Оператора, непосредственно осуществляющих обработку персональных данных, положениям законодательства РФ о персональных данных, в том числе требованиям к защите персональных данных, документам, определяющим политику Оператора в отношении обработки персональных данных, локальным актам по вопросам обработки персональных данных.

12. Осуществление внутреннего контроля и аудита.

6. Основные права субъекта ПД и обязанности Оператора

1. Основные права субъекта ПД.

Субъект имеет право на доступ к его персональным данным и следующим сведениям:

1. подтверждение факта обработки ПД Оператором;

2. правовые основания и цели обработки ПД;

3. цели и применяемые Оператором способы обработки ПД;

4. наименование и местонахождения Оператора, сведения о лицах (за исключением работников Оператора), которые имеют доступ к ПД или которым могут быть раскрыты ПД на основании договора с Оператором или на основании федерального закона;

5. сроки обработки персональных данных, в том числе сроки их хранения;

6. порядок осуществления субъектом ПД прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

7. наименование или фамилия, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку ПД по поручению Оператора, если обработка поручена или будет поручена такому лицу;

8. обращение к Оператору и направление ему запросов;

9. обжалование действий или бездействия Оператора.

10. Пользователь Сайта может в любое время отозвать свое согласие на обработку ПД, направив электронное сообщение по адресу электронной почты: [email protected] , либо направив письменное уведомление по адресу: 680020, г. Хабаровск, ул. Гамарника, дом 72, офис 301

11. . После получения такого сообщения обработка ПД Пользователя будет прекращена, а его ПД будут удалены, за исключением случаев, когда обработка может быть продолжена в соответствии с законодательством.

12. Обязанности Оператора.

Оператор обязан:

1. при сборе ПД предоставить информацию об обработке ПД;

2. в случаях если ПД были получены не от субъекта ПД, уведомить субъекта;

3. при отказе субъекта в предоставлении ПД субъекту разъясняются последствия такого отказа;

5. принимать необходимые правовые, организационные и технические меры или обеспечивать их принятие для защиты ПД от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, предоставления, распространения ПД, а также от иных неправомерных действий в отношении ПД;

6. давать ответы на запросы и обращения субъектов ПД, их представителей и уполномоченного органа по защите прав субъектов ПД.

7. Особенности обработки и защиты данных, собираемых с использованием сети Интернет

1. Существуют два основных способа, с помощью которых Оператор получает данные с помощью сети Интернет:

1. Предоставление ПД субъектами ПД путем заполнения форм Сайта;

2. Автоматически собираемая информация.

Оператор может собирать и обрабатывать сведения, не являющимися ПД:

3. информацию об интересах Пользователей на Сайте на основе введенных поисковых запросов пользователей Сайта о реализуемых и предлагаемых к продаже услуг, товаров с целью предоставления актуальной информации Пользователям при использовании Сайта, а также обобщения и анализа информации, о том какие разделы Сайта, услуги, товары пользуются наибольшим спросом у Пользователей Сайта;

4. обработка и хранение поисковых запросов Пользователей Сайта с целью обобщения и создания статистики об использовании разделов Сайта.

2. Оператор автоматически получает некоторые виды информации, получаемой в процессе взаимодействия Пользователей с Сайтом, переписки по электронной почте и т. п. Речь идет о технологиях и сервисах, таких как сookie, Веб-отметки, а также приложения и инструменты Пользователя.

3. При этом Веб-отметки, сookie и другие мониторинговые технологии не дают возможность автоматически получать ПД. Если Пользователь Сайта по своему усмотрению предоставляет свои ПД, например, при заполнении формы обратной связи, то только тогда запускаются процессы автоматического сбора подробной информации для удобства пользования Сайтом и/или для совершенствования взаимодействия с Пользователями.

8. Заключительные положения

1. Настоящая Политика является локальным нормативным актом Оператора.

2. Настоящая Политика является общедоступной. Общедоступность настоящей Политики обеспечивается публикацией на Сайте Оператора.

3. Настоящая Политика может быть пересмотрена в любом из следующих случаев:

1. при изменении законодательства Российской Федерации в области обработки и защиты персональных данных;

2. в случаях получения предписаний от компетентных государственных органов на устранение несоответствий, затрагивающих область действия Политики

3. по решению Оператора;

4. при изменении целей и сроков обработки ПД;

5. при изменении организационной структуры, структуры информационных и/или телекоммуникационных систем (или введении новых);

6. при применении новых технологий обработки и защиты ПД (в т. ч. передачи, хранения);

7. при появлении необходимости в изменении процесса обработки ПД, связанной с деятельностью Оператора.

4. В случае неисполнения положений настоящей Политики Компания и ее работники несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Контроль исполнения требований настоящей Политики осуществляется лицами, ответственными за организацию обработки Данных Компании, а также за безопасность персональных данных.

1. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, а в случае проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков — иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, — по месту нахождения обособленного подразделения такой организации.

2. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном статьей 83 настоящего Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково», выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в налоговом органе.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Решение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений, а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и (или) документах.

3. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

4. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

5. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

5.1. Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика, за исключением следующих случаев:

6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

7.1. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества, а также запрашивать у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки, в порядке, установленном статьей 93.1 настоящего Кодекса.

В случае, если выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ), требование о представлении документов и (или) информации, связанных с его участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управляющему товарищу. Если управляющий товарищ не представил документы и (или) информацию в установленный срок, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с участием проверяемого налогоплательщика в инвестиционном товариществе, может быть направлено другим участникам договора инвестиционного товарищества.

8. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

9. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

10. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

11. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

12. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.

13. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса.

14. При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

15. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

16. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.

16.1. Особенности проведения выездных налоговых проверок резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, определяются статьями 288.1 и 385.1 настоящего Кодекса.

17. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

18. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются при проведении выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, установленных статьей 89.1 настоящего Кодекса.

19. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщика — участника регионального инвестиционного проекта с учетом особенностей, установленных статьей 89.2 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 89 НК РФ

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налоговой инспекции на территории (в помещении) налогоплательщика. И только в том случае, когда у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки, такая проверка может проходить в налоговой инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит та налоговая инспекция, в ведении которой находятся организация или предприниматель. В ряде случаев выездная проверка возможна по решению руководства вышестоящего налогового органа (например, при проведении им контрольной проверки).

В отношении крупнейших налогоплательщиков решение о проведении выездной налоговой проверки принимает налоговая инспекция, которая ставила организацию на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения (абз. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ). При этом согласно абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. При этом Минфин России отмечает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено проведение налоговым органом самостоятельной выездной налоговой проверки обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством организации, а также проведение указанной проверки филиалов или представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами (Письмо Минфина России от 28 марта 2011 г. N 03-02-08/32).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Поэтому ее несоблюдение в принципе может повлечь за собой отмену итогов проверки, проведенной на основании такого решения. Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@. Решение о проверке налоговый орган обязан оформить соответствующим образом, то есть указать все предусмотренные реквизиты, поскольку в дальнейшем этот документ будет являться основанием для всех последующих действий ревизоров.

В абз. 5 п. 2 ст. 89 НК РФ указано, какие сведения обязательно должно содержать решение о проведении выездной налоговой проверки. Это:

1) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должность, фамилия и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

В соответствии с п. 3 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Предметом выездной налоговой проверки являются проверяемые налоги.

Предмет проверки указывается путем перечисления наименований конкретных налогов (сборов) либо указанием на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам». Указание в качестве предмета проверки отдельных вопросов исполнения законодательства о налогах и сборах не допускается.

При проведении проверки налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (гл. 26.1 — 26.5 НК РФ), предмет проверки указывается: «по всем налогам и сборам».

Выездная налоговая проверка в отношении консолидированной группы налогоплательщиков проводится в отношении налога на прибыль организаций. Учитывая, что предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков являются правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе (п. 4 ст. 89.1 НК РФ), решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков содержит неизменяемый реквизит «в отношении исчисления налога на прибыль всех участников консолидированной группы налогоплательщиков». Проведение таких проверок не препятствует проведению отдельных выездных налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в части доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а равно в части периодов, когда организация не являлась участником консолидированной группы (п. 1.3.1 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка.

При проведении проверки по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета проверки) ФНС России рекомендует налоговым органам устанавливать единый период, за который проводится проверка, при этом может не совпадать период по проверкам правомерности заявленных к возмещению сумм налогов, перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. То есть в данном случае речь идет о глубине выездной налоговой проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Из этого правила абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено единственное исключение: в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 налоговая декларация (п. 1.3.2 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ).

При применении п. 4 ст. 89 НК РФ необходимо учитывать следующее:

1) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий 3 календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация;

2) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

3) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет. Вместе с тем имеет значение, проводилась ли ранее выездная налоговая проверка по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация, так как п. 4 ст. 89 НК РФ не предоставляет налоговому органу право проведения повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же основанию.

При указании периода проведения проверки вновь созданных организаций налоговым органам необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня создания организации до конца данного года, а при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, указание первых налоговых периодов производится в соответствии с периодами, согласованными при создании организации налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ) (п. 1.3.2 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В п. 5 ст. 89 НК РФ уточнено, что налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключение составляет случай, когда руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, принято решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Учитывая вышеуказанное ограничение, ФНС России рекомендует налоговым органам ориентироваться на проведение выездных налоговых проверок по всем налогам и сборам (комплексных выездных налоговых проверок). При этом проведение выездных налоговых проверок по отдельным налогам (тематических выездных налоговых проверок) рекомендуется осуществлять в исключительных случаях.

Для проведения более 2 выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении каждой выездной налоговой проверки сверх указанного ограничения налоговым органом в вышестоящий налоговый орган должен быть направлен мотивированный запрос о проведении выездной налоговой проверки. В случае если таким налоговым органом является управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, оно должно направить указанный запрос вместе со своим мотивированным заключением о целесообразности проведения выездной налоговой проверки непосредственно в ФНС России. В случае если, по мнению управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, целесообразность проведения выездной налоговой проверки отсутствует, запрос не направляется. О принятом решении должно быть сообщено налоговому органу, направившему запрос.

ФНС России должна рассмотреть запрос и сообщить о своем решении. В случае положительного решения назначение выездной налоговой проверки осуществляется соответствующим налоговым органом в установленном порядке.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Ограничения по периодам и количеству проверок согласно п. 16.1 ст. 89 НК РФ не действуют, если решение о проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, вынесено не позднее чем в течение 3 месяцев с момента уплаты сумм налогов, предусмотренных:

а) п. 10 ст. 288.1 НК РФ, — в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта;

б) п. 7 ст. 385.1 НК РФ, — в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта (п. 1.3.3 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев. Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6 месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; Требований к составлению Акта налоговой проверки».

Так, в соответствии с вышеуказанным документом проверка может быть продлена, если:

проводится проверка крупнейших налогоплательщиков;

получена информация от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующая о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующая дополнительной проверки;

на территории, где проводится проверка, присутствуют обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажор) — затопление, наводнение, пожар и т.п.;

проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

4 и более обособленных подразделений, — до 4 месяцев;

менее 4 обособленных подразделений, — до 4 месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

10 и более обособленных подразделений, — до 6 месяцев;

налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок не представил документы, необходимые для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

имеют место иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Пункт 7 ст. 89 НК РФ определяет, что в рамках выездной налоговой проверки инспекция вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Проверяющие вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговая инспекция, проводящая самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства 2 выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более 2 выездных налоговых проверок в течение 1 календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать 1 месяца.

Согласно п. 8 комментируемой статьи срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (ее форма утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@).

А можно ли срок проверки приостановить? Можно. В Налоговом кодексе РФ четко зафиксированы случаи, когда это можно сделать.

Пункт 9 ст. 89 НК РФ гласит: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может приостановить проведение выездной налоговой проверки для того, чтобы:

1) истребовать документы в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;

2) получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;

3) провести экспертизу;

4) перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком на иностранном языке.

Причем приостановить проверку для того, чтобы потребовать документы, могут только один раз. Приостановить и возобновить проведение выездной налоговой проверки можно только по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего проверку.

Самое главное, что в Налоговом кодексе РФ сказано, что общий срок, на который можно приостановить проверку, не может превышать 6 месяцев. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по одному из оснований, предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ, не препятствует проведению мероприятий налогового контроля, являющихся иными основаниями для приостановления проведения проверки, а также проведению мероприятий налогового контроля, не являющихся основаниями для приостановления проведения проверки, за исключением мероприятий налогового контроля, подразумевающих действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (ознакомление с подлинниками документов на территории (в помещении) налогоплательщика, проведение осмотра или выемки).

Так как проведение допросов работников проверяемой организации, вызов представителей организации для дачи пояснений в налоговый орган могут осуществляться вне помещений (территорий) проверяемого налогоплательщика, такие действия в период приостановления проведения выездной налоговой проверки будут правомерными.

Кроме того, учитывая формулировку , предусматривающую право вызова налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений, следует, что данное полномочие налоговых органов может реализовываться вне рамок налоговых проверок.

Изложенное соответствует п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации», по смыслу которого налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки, в сроки, установленные в требовании о представлении документов (Письмо ФНС России от 21 ноября 2013 г. N ЕД-3-2/4395@).

При принятии решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки ФНС России рекомендует налоговым органам учитывать, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен порядок исчисления рабочих и календарных дней, содержащихся в календарном месяце.

В указанной связи в целях исчисления сроков, на которые согласно п. 9 ст. 89 НК РФ может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки, налоговым органам рекомендуется в целях контроля общей продолжительности проверки суммировать периоды приостановления до достижения общего срока приостановления проверки, который не может превышать 6 месяцев.

Налоговым органам рекомендуется контролировать правомерность приостановления проведения выездной налоговой проверки путем принятия решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки после того, как основания приостановления проверки, приведенные в решении о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, были исчерпаны (например, в случае приостановления проверки для истребования документов документы были получены). При этом ФНС России указывает, что целесообразно возобновление проверки в случае, если документы не были получены по причинам, не зависящим от налогового органа, или возникла необходимость в проведении мероприятий налогового контроля на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, или истекает общий срок приостановления проверки, в иных случаях.

В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение 6 месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на 3 месяца (п. 9 ст. 89 НК РФ). При применении указанной нормы на момент принятия решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

а) исчерпан общий 6 месячный срок для приостановления проведения проверки;

б) истекло 6 месяцев, исчисляемых со дня направления запроса в компетентный орган иностранного государства территориальным налоговым органом, проводящим выездную налоговую проверку, в управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, на территории которого находится налоговый орган, а в случае проведения проверки управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации либо межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам — исчисляемых со дня направления запроса в соответствии с установленным порядком в Контрольное управление ФНС России, межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных либо в региональный налоговый орган Республики Беларусь или Республики Казахстан.

При проведении выездных налоговых проверок организаций с одновременной проверкой обособленных подразделений решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки и решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки принимаются налоговым органом, вынесшим решение о проведении выездной налоговой проверки, и изготавливаются в необходимом количестве экземпляров и рассылаются налоговым органам в соответствии с рекомендациями, приведенными в настоящем Письме для решений о проведении выездной налоговой проверки.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 4.2 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В п. 10 ст. 89 НК РФ дано определение понятия «повторная выездная проверка».

Повторной признается выездная налоговая проверка, которая проводится независимо от того, когда была предыдущая проверка по тем же налогам и за тот же период.

Независимо от времени проведения предыдущих выездных налоговых проверок по тем же налогам и за тот же период проводятся повторные выездные налоговые проверки:

а) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

б) налоговым органом, ранее проводившим проверку, — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09 данная норма (п. 10 ст. 89 НК РФ) не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Также указанная норма не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по иным налогам, при исчислении которых учитываются убытки и в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Кроме того, указанная норма не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, в которых уменьшена налоговая база.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

В рамках повторной выездной налоговой проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (при этом может быть проверен период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки).

Независимо от времени проведения и предмета предыдущих выездных налоговых проверок проводится выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. При этом:

а) проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

б) не действует ограничение, установленное п. 5 ст. 89 НК РФ (не более 2 выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период) (п. 3.1 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Что касается возможности проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью органа, проводившего проверку, то в данном случае следует учитывать, что Конституционный Суд РФ признал нормы НК РФ, устанавливающие такую возможность, неконституционными.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможности вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору тех же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Обратите внимание: если во время повторной проверки налоговые органы обнаружат какое-то налоговое правонарушение, которое не было выявлено в рамках предыдущей ревизии, штрафов можно не опасаться. Об этом прямо сказано в абз. 7 п. 10 комментируемой статьи. Однако исключение составляет один случай: когда имел место сговор между налогоплательщиком и проверяющими.

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов согласно п. 12 ст. 89 НК РФ допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев:

а) проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа;

б) при ознакомлении с подлинниками истребованных документов (в соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ), если налогоплательщик не выразил согласие на такое ознакомление на своей территории;

в) при проведении выемки (в случаях, предусмотренных ст. 94 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Истребование документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, не должно, по мнению ФНС России, заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа. В случае необходимости проверяющие составляют и вручают лицу, в отношении которого проводится проверка, уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, по рекомендуемой форме согласно Приложению N 1 к Письму ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».

В случае необеспечения налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для осуществления налоговой проверки, налоговый орган вправе истребовать копии документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, либо осуществить выемку документов в соответствии со ст. 94 НК РФ.

Необеспечение налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для осуществления налоговой проверки, может быть квалифицировано как неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль).

Неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влекут ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4 КоАП (п. 5.5 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Согласно п. 13 ст. 89 НК РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Инвентаризация имущества налогоплательщика осуществляется в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39.

Под имуществом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ в целях проведения инвентаризации понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу (за исключением имущественных прав) в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

К имуществу с учетом п. 2 ст. 38 НК РФ и в соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса РФ относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество.

В целях проведения инвентаризации к имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы (п. 1.3 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39) (Письмо ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»).

Инвентаризация проводится с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ).

Инвентаризацию целесообразно проводить в случаях, когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, и (или) осмотра территорий и помещений налогоплательщика дают основание предполагать наличие товарно-материальных ценностей, основных средств или иного имущества, не отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Инвентаризация имущества налогоплательщика включает в себя инвентаризацию основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов, денежных средств, кредиторской и дебиторской задолженности и иных финансовых активов.

По результатам инвентаризации составляются инвентаризационные описи или акты.

Воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица в целях инвентаризации имущества может быть квалифицировано как воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок или уклонение от таких проверок, влекущие ответственность граждан, должностных лиц и юридических лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4 КоАП (пп. 4 п. 5.4 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Согласно п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проверки ревизоры составляют справку.

Составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки в случае, если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.

Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ).

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае наличие подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется. Датой получения справки будет считаться дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении письма адресату.

Следует отметить, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дальнейшее исчисление сроков оформления результатов налоговой проверки считается с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий.

Необходимо отметить, что после составления справки сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля.

В заключение отметим, что правила, установленные ст. 89 НК РФ, применяются также при проведении выездных налоговых проверок:

а) плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 17 ст. 89 НК РФ);

б) консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, установленных ст. 89.1 НК РФ (п. 18 ст. 89 НК РФ);

в) налогоплательщика — участника регионального инвестиционного проекта с учетом особенностей, установленных ст. 89.2 НК РФ (п. 19 ст. 89 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 89 НК РФ дополняются новым п. 5.1, которым предусматривается, что налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена на налогоплательщика, за исключением следующих случаев:

1) проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;

2) досрочное прекращение налогового мониторинга;

3) невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа.

В случае проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в настоящем подпункте, предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением;

4) представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

Вышеуказанные изменения внесены Законом N 348-ФЗ.